Wykonywanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia – skutki podatkowe

Bezpłatne pełnienie funkcji w zarządzie spółki kapitałowej jest jednym z przykładów nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czasami spotykane są sytuacje, kiedy prezesem bądź członkiem zarządu jest osoba nieotrzymująca z tego tytułu żadnych pieniędzy. Nie oznacza to jednak, że nie wywołuje to skutków podatkowych, czego niestety przedsiębiorcy zazwyczaj nie są świadomi. Wynika to z tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wprost wyliczenia, jakie dokładnie czynności powodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu ze strony spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Określenie, czy dana korzyść stanowi przychód z  tytułu nieodpłatnego świadczenia, wymaga każdorazowo analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz organów podatkowych.

W zakresie nieodpłatnego pełnienia funkcji przez członków zarządu stanowisko wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz przez organy podatkowe jest jednak jednoznaczne i nie ma w  tej kwestii rozbieżności.

Co do zasady, pełnienie funkcji członka zarządu bez żadnego wynagrodzenia traktowane jest jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ dana spółka otrzymuje korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatków na wypłatę należnego wynagrodzenia. W tym przypadku wystąpią bowiem wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za nieodpłatne świadczenie, tj.  jednostronne wykonywanie pracy na rzecz spółki, majątkowy wymiar świadczonej pracy oraz brak po stronie spółki zobowiązania do przekazania wzajemnego świadczenia.

Od powyższego występuje oczywiście wyjątek. Nieodpłatne świadczenie nie wystąpi wówczas, kiedy osoba pełniąca funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia jest udziałowcem bądź pracownikiem udziałowca (akcjonariusza) danej spółki. Jest to spowodowane tym, że pełniący w danej spółce nieodpłatną funkcję członka zarządu wspólnik lub jego pracownik uzyskuje od powiązanej kapitałowo spółki (zazwyczaj będzie to spółka matka lub spółka babka) konkretne świadczenie finansowe w postaci dywidendy czy wynagrodzenia.  Jest on zatem zainteresowany osiąganiem jak największego zysku przez udziałowca i zwiększaniem wartości jego majątku, co przyniesie  w przyszłości określone korzyści. Sposób zarządzania jakąkolwiek spółką ma decydujący wpływ na jej rozwój oraz pozycję rynkową, w  konsekwencji również na generowane zyski i kwotę dywidendy wypłacanej udziałowcom.  Im lepiej funkcjonuje dana spółka zależna, tym większe szanse na zyski mają spółka matka oraz spółka babka.

Nie ma przy tym znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika realizuje w takim wypadku wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze, lecz jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika świadczy usługi w jego imieniu. Osoba fizyczna pełniąca nieodpłatną funkcję w spółce zależnej jest jednocześnie wynagradzana bezpośrednio przez spółkę matkę lub spółkę babkę.

Podsumowując, pełnienie przez członków zarządu, będących jednocześnie udziałowcami bądź pracownikami udziałowców, nieodpłatnych funkcji w spółce nie skutkuje powstaniem dla tej spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż spółka ta nie otrzymuje żadnych korzyści – działalność członka zarządu ukierunkowana jest w takim wypadku wyłącznie na osiągnięcie jak największych korzyści przez samego udziałowca. Takie stanowisko zostało wyrażone wprost w m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. (sygnatura sprawy II FSK 3717/17) oraz w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2020 r. (znak sprawy 0111-KDIB1-1.4010.7.2020.2.AB).

Przy angażowaniu osoby do pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, niebędącej udziałowcem bądź pracownikiem udziałowca danej spółki, należy więc liczyć się z koniecznością zapłaty podatku przez spółkę z tytułu przychodu wynikającego z otrzymania nieodpłatnego świadczenia.